Se analizará la figura de delito continuado en los delitos de defraudación tributaria. El fundamento del delito de defraudación tributaria radica en el dolo del sujeto activo de cometer la conducta establecida en el artículo 298 del Código Orgánico Integral Penal, con la intención de “dejar de pagar en todo o en parte los tributos realmente debidos”. En el presente ensayo, el tributo al cual se hará referencia se trata del denominado “impuesto a la renta”, el cual consiste en los ingresos correspondientes a un periodo fiscal anual (que se calcula desde el 1 de enero hasta el 31 de diciembre) de fuente ecuatoriana obtenidos a título gratuito o a título oneroso, provenientes del trabajo, capital o ambas fuentes, consistentes en dinero, especies o servicios, conforme los artículos 5 y 7 de la Ley de Régimen Tributario Interno. Es por esta razón que, al tratarse de un tributo cuyos hechos imponibles se limitan a un periodo fiscal en específico, la conducta delictiva se delimita a dicho ciclo, siendo cada periodo impositivo aislado de los demás.
La doctrina considera que, pese a que el delito fiscal, específicamente el de elusión de pagos de tributos, se relaciona y asemeja con otros delitos que atentan contra el patrimonio y el orden socioeconómico (en los cuales la figura del delito continuado podría ser plenamente aplicable), debido a la definición del tipo, así como las diversas obligaciones fiscales que podrían ser vulneradas, son hechos imponibles diferentes, ejercicios temporalmente distintos e incluso plazos de declaración y calendarios diversos. De esto se concluye que debido a la estructura del tipo del delito de defraudación fiscal, este es incompatible con la continuidad delictiva.
Al respecto, la sentencia expedida el 16 de octubre del 2018 por la Sala Especializada de lo Penal, Penal Militar, Penal Policial y Tránsito dentro del Juicio No. 09284-2014-15083, estableció:
“Es de advertir que, la norma establece sanción para la persona que perjudique a la administración aduanera en la recaudación de tributos (…), en este caso, cuando se use indebidamente mercancías importadas al amparo de regímenes especiales, o con exoneración total o parcial, sin la debida autorización; es decir que, la infracción radica en el perjuicio que se ocasiona a la Institución aduanera en la recaudación de tributos; por lo tanto, lo central de la infracción es un tema tributario y como tal, la propia ley tributaria ha previsto distintos modos de hacer efectivo el pago del cumplimento del tributo adeudado; y, consecuentemente, esta falta de pago o cumplimiento del tributo, no puede ser un acto o hecho continuado; de ahí que se descarta en el presente caso, por su propia naturaleza del tipo, la posibilidad de que se le dé a la infracción la calidad de delito continuado, porque el tipo, en este tema particular, no sanciona el uso indebido de mercancías importadas sino el perjuicio en la recaudación de tributos” (lo resaltado es mío).
I. En los delitos de defraudación tributaria, cada periodo impositivo (ejercicio fiscal) debe ser analizado de manera individualizada e independiente.
La doctrina española prevé para el análisis de los delitos de defraudación tributaria que cada periodo impositivo queda configurado como un conjunto estanco, lo que implica que cada uno es distinto del anterior y del subsiguiente, por lo cual deben ser analizados de manera individualizada. Este análisis resulta fundamental ya que se plantea el siguiente silogismo:
“Las defraudaciones cometidas en distintos periodos y referidas al mismo impuesto no pueden sumarse para que la cuantía total de las mismas convierta en delito lo que de otra forma sería una pluralidad de infracciones administrativas, por lo cual TAMPOCO se puede sumar las cantidades defraudadas en delitos cometidos en distintos periodos para que la pluralidad de delitos sea castigada como uno solo continuado” (lo resaltado es mío).
Adicionalmente, se debe tomar en cuenta que las obligaciones de los sujetos pasivos que se vulneran en el cometimiento de una defraudación fiscal serán distintas en cada fraude que se realice, en virtud de que este tipo penal responde a un delito de infracción del deber, ya que la elusión del pago de tributos corresponde a infracciones de deberes específicos relacionados a cada tributo, por lo cual cada infracción se debe investigar y analizar como hechos independientes .
Lo analizado resulta mucho más evidente si se toma en cuenta que, inclusive para la determinación de multas, sanciones, actas de determinación, liquidaciones de pago e informes de presunciones penales, que corresponden a actos administrativos efectuados por parte de la administración tributaria, son elaborados con base a un único ejercicio fiscal en específico, sin realizar concatenaciones con anteriores, o, peor aún, posteriores ciclos económicos.
II. No existe una relación temporal entre defraudaciones tributarias de distintos años, por lo cual se rompe con el requisito de dolo continuado exigido para los delitos continuados.
La doctrina ha sido enfática respecto de este punto. Para poder considerar una pluralidad de delitos como un delito continuado, debe existir un dolo común en la ejecución de dichas conductas, lo cual no sucede cuando se trata de un delito de defraudación fiscal entre distintos periodos fiscales. En estos casos es evidente que no se está ante un supuesto diseño de un plan para ejecutar en fechas próximas o con una mínima vinculación temporal, ciertos actos delictivos que se van desencadenado en un tiempo determinado con el fin de generar un fraude a corto o mediano plazo.
Además, debido a que el delito de defraudación fiscal se materializa con la presentación anual del impuesto, resulta incomprensible asumir que cada conducta realizada, considerando el distanciamiento en el tiempo y una secuenciación de los hechos, pueda encuadrarse en una perspectiva subjetiva propia del concepto de delito continuado.
III. CONCLUSIÓN
La incompatibilidad entre la figura del delito continuado y los delitos de defraudación tributaria es evidente tanto desde el punto de vista jurídico como doctrinal. La estructura del delito de defraudación tributaria, especialmente en relación con el impuesto a la renta, establece que cada periodo fiscal es autónomo y limitado a un ciclo específico. Esta delimitación temporal impide considerar la continuidad delictiva, ya que cada ejercicio fiscal constituye un hecho imponible independiente con sus propias obligaciones y plazos. La jurisprudencia y la doctrina respaldan esta postura, subrayando que la suma de defraudaciones cometidas en distintos periodos no puede elevarse a un único delito continuado.
Además, la doctrina enfatiza que para que exista un delito continuado, debe haber un dolo común en la ejecución de las conductas delictivas, algo que no se presenta en la defraudación fiscal entre distintos periodos fiscales. La presentación anual del impuesto y la separación temporal entre cada acto delictivo dificultan la existencia de una relación temporal y un plan delictivo continuado. Por lo tanto, cada infracción de defraudación fiscal debe ser analizada y sancionada de manera independiente, garantizando así una aplicación justa y adecuada de la ley tributaria.
[1] Tribunal Supremo en su STS 2476/2001.
[1] Méndez Gallo, D. “El delito continuado de defraudación tributaria: ¿es dogmáticamente posible su exclusión?” en Diario La Ley, Nº 10041, Sección Tribuna, 1 de Abril de 2022